המדריך שלהלן מתמקד בסיווג העסקה: מתי מכירת מקרקעין נבחנת כעסקה הונית, ומתי כפעילות עסקית או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. לסקירת המסים השונים ראו מיסוי נדל״ן; לחישוב במכירת דירה נוספת ראו מס שבח בדירה שנייה.
מס הכנסה ומיסוי מקרקעין
שיעורי המס משתנים בין מס הכנסה לבין מיסוי מקרקעין. לא בטוחים אם תחויבו במס הכנסה או במיסוי מקרקעין על עסקה שביצעתם? רוצים לדעת איך כדאי לסווג את העסקה? המשיכו לקרוא ומצאו את כל המידע הרלוונטי ביותר.
מס הכנסה ומיסוי מקרקעין – מתי יחול?
במקרים מסוימים אדם יכול להיות מחויב בתשלום של מס הכנסה, מע"מ ומיסים נוספים שיכולים להיות גבוהים בהרבה ממס השבח, במקום לשלם מס שבח בעת מכירת דירה. המקרים הללו יקבעו על פי הנסיבות ומבחני הפסיקה.
כל אדם בישראל מחויב לשלם מס עבור הכנסתו. שיעורי המס תלויים בסך ההכנסות (מה שנקרא בעברית – מס פרוגרסיבי), כאשר עבור הכנסות נמוכות במיוחד לא ישולם כלל מס, בעלי הכנסות ממוצעות ישלמו מס בשיעור של 20 עד 30 אחוז כתלות בהכנסתם ובנקודות הזיכוי שלהם ובעלי הכנסות גבוהות ישלמו מס בשיעור של כ-50%.
שיעורי מיסוי מקרקעין להבדיל ממס הכנסה, אחרים. מי שמוכר דירה יחויב בתשלום מס שבח בשווי 25% מהרווח הנקי שלו בעסקה. יחד עם זאת – במקרים חריגים – ייתכן כי מר ישראל ישראלי ימכור דירה / דירות (אפילו דירה יחידה!) וימצא את עצמו משלם מס הכנסה במקום מס שבח, ואפילו תשלום מע"מ!
דוגמה מספרית להבדל בין מס שבח ומס הכנסה במכירת דירה
כך לדוגמה, למר ישראל ישראלי יש 10 דירות שרכש או קיבל בירושה לאורך השנים. כל דירה נרכשה ב-1,000,000 ₪ ונמכרה ב-2,000,000 ₪, כך שהרווח ממכירת כל הדירות הוא 10 מיליון ₪.
אם המכירות יסווגו כעסק ויחויבו במס הכנסה, ייתכן שמר ישראלי יחויב גם במע"מ על הרווח. בשיעור מע"מ של 18% מדובר בכ-1,525,424 ₪ (18/118 מהרווח). על יתרת הרווח (כ-8.47 מיליון ₪) יחול מס הכנסה בשיעור שולי שעשוי להגיע לכ-50% (כולל מס יסף), כלומר כ-4.2 מיליון ₪. בסופו של דבר יישארו בידיו כ-4.25 מיליון ₪ בלבד.
לעומת זאת, אם המכירות לא ייחשבו להכנסה מעסק והוא יחויב במס שבח בלבד, בשיעור של עד 25%, המס יעמוד על כ-2.5 מיליון ₪ ויישארו בידיו כ-7.5 מיליון ₪ – כמעט פי שניים מאשר במסלול מס ההכנסה. (הדוגמה מפשטת ומתעלמת מחישוב ליניארי, הצמדה והוצאות.)
לאור הפער העצום שבין חבות מס ההכנסה לבין חבות מס השבח ושאר מיסויי המקרקעין על העסקה, כל מי שמוכר דירות בתדירות גבוהה יחסית ירצה לדעת אם העסקאות יסווגו כעסקאות מקרקעין ויחויבו בתשלומי מיסוי מקרקעין, או שמא הן יחויבו במס הכנסה. על פי רוב, המוכר יהיה מעוניין בסיווג העסקה כרווח ממקרקעין ולא כהכנסה מעבודה, על מנת להנות משיעורי מס מופחתים.
מבחנים לסיווג מס הכנסה במקום מיסוי מקרקעין
בית המשפט יצר, לאורך השנים, מבחנים לסיווג הכנסה כהכנסה מעיסוק אשר חייבת במס הכנסה או כהכנסה מעסקאות נדל"ן החייבות במיסוי מקרקעין, לרבות המבחנים הבאים: משך החזקת הנכס; תדירות עסקאות דומות; מומחיות ובקיאות המוכר; אחוז מההכנסה; מבחן המימון; מבחן המצגים; מבחן אופי הנכס; מבחנים נוספים; מבחן מכלול הנסיבות
כל המבחנים שיוצגו מטה רוכזו בהלכת מזרחי (עמ"ה 35/82 מזרחי יצחק נ' פ"ש ירושלים, פד"א י"ב 269) הידועה וכן יושמו בפסקי דין מאוחרים פעמים רבות, ונוספו מבחנים נוספים לאורך השנים. על פי מבחנים להלן, יש לבחון את הפרמטרים הבאים כדי להכריע באיזה סוג של עסקה מדובר:
- משך החזקת הנכס: ככל שהנכס נמכר מהר יותר, כך סביר יותר שהרווחים יחויבו במס הכנסה ולא במיסוי מקרקעין.
- תדירות עסקאות דומות: ככל שהמוכר מבצע יותר עסקאות מסוג זה, כך סביר יותר שהוא יחויב במס הכנסה ולא במיסוי מקרקעין. כך למשל ריבוי עסקאות תוך שימוש בפטור של דירה יחידה (מכירה לאחר 18 חודשים), יכול לקיים את תנאי מבחן זה.
- מומחיות ובקיאות המוכר: ככל שהמוכר בקיא יותר בעסקאות מקרקעין ומתמקצע בהן, כך סביר יותר שהעסקאות יסווגו כעיסוק והמוכר יחויב במס הכנסה בעדן. כך למשל אם מדובר במי שמשפץ דירות בחייו המקצועיים (למשל מלווה משקיעים, שיפוצניק וכיוצ"ב), או יזם שיודע להשביח דירה, ייטו לסווג את הדירות במס הכנסה.
- אחוז מההכנסה: ככל שהרווח מהווה אחוז גדול יותר מהכנסתו של המוכר, כך ניטה לראות בהכנסה כהכנסה מעיסוק אשר חייבת במס הכנסה.
- מבחן המימון: כאשר המימון של קניית דירה הוא בהון זר ולא בהון עצמי – כלומר מינוף גבוה יותר, הרי שניתן לטעון שמדובר במאפיין של רווח של מס הכנסה (רווח פירותי), אך יש לבחון האם במהותו של המימון (למשל האם נלקח מבנק? גורם אחר?)
- מבחן המצגים: אם המוכר יצהיר על דירתו כמלאי עסקי – כלומר עסק ממנו הוא מבקש לקבל פחת ולהנות מהטבות של מס הכנסה, הרי שהמוכר יהיה כבול לכך ולא יוכל לטעון לאחר מכן שמדובר ברווח הוני. כלומר, יהיה מדובר בטענת השתק שכן לא ניתן להחזיק את החבל משתי קצותיו.
- מבחן אופי הנכס: מבחן זה בוחן את מהותו הפיזית-כלכלית של הנכס ביחס לאופי הרכישה. נכס הנרכש עשוי להיות במהותו פירותי, כאשר בעל הדירה קנה אותה במחיר נמוך במיוחד, ושיפץ על מנת למכור אותה.
- מבחן מכלול הנסיבות: מעל לכל, מצוי מבחן מכלול הנסיבות. יש לבחון האם לאור כל האמור יש לראות בעסקה כעסקת מקרקעין להשקעה או כעסקה שהיא חלק מעיסוקו של המוכר ולכן חייבת במס הכנסה.
פקיד השומה יבחן את העסקאות שבוצעו על פי המבחנים האמורים. לאור תוצאות המבחנים ולאור מכלול הנסיבות, יכריע פקיד השומה האם מדובר בעסקה שהיא חלק מעיסוקו של המוכר או בעסקת מקרקעין רגילה.
ריבוי עסקאות, ועסקאות תוך זמן קצר
ישנם אנשים המבצעים עסקאות מרובות במקרקעין. האם ריבוי העסקאות יחייב אותם במס הכנסה? כפי שתוכלו ללמוד מהמבחנים שהוצגו, ריבוי עסקאות הוא בהחלט שיקול לטובת מס הכנסה במקום מיסוי מקרקעין.
לכן אם אדם קונה ומוכר דירות, גם אם הוא זכאי לפטור, מנהל מיסוי מקרקעין או פקיד השומה עשויים לסווג את העסקאות כהכנסה מעסק ולהטיל מס הכנסה ומע"מ. ליווי משפטי מבעוד מועד יכול לסייע בבחינת הסיווג ובהצגת העובדות הרלוונטיות.
עסקאות פליפ – מס שבח או מס הכנסה?
במקרים מסוימים של עסקת פליפ, עשויים לחול מס הכנסה ומע"מ, על אף שהדירה עשויה להיות לעמוד בתנאים של מכירת דירה יחידה מזכה. משקיעים רבים רוכשים דירות בזול, משפצים אותן ומוכרים את הדירה ביוקר. האם מדובר בהכנסה החייבת במס הכנסה או ברווחים החייבים במיסוי מקרקעין?
הדברים אינם חד משמעיים. ייתכנו מקרים בהם העסקה תיחשב להכנסה בעוד שבמקרים אחרים, היא תיחשב לרווח. אופן הצגת העובדות והתיעוד עשויים להשפיע על סיווג העסקה. לכן כדאי להיוועץ בעורך דין העוסק במיסוי מקרקעין כבר בשלב תכנון העסקה.
כך למשל היה בפס"ד בעניין בניזרי (ע"מ 58172-01-16 בניזרי טירן נ' פקיד שומה ירושלים סניף כנפי נשרים) שניתן ביום 13.08.2020. המערער בפסה"ד עסק באחזקת בתים פרטיים ודירות יוקרה בכל הארץ, בדגש על איזור הרצליה, ובעבר עבד בתחום הבנייה בחברה של גיסו.
לאור עבודותו בתחום הבנייה, ועיסוקו באחזקת דירות, מצא ביום מן הימים המערער בית פרטי בהרצליה ורכש אותו בסך 3.8 מ' ₪ בתחילת שנת 2007. המערער ידע כאשר קנה את הדירה, שאם ישתמש במלוא כישוריו, ירכוש את הדירה במחיר זה, וישפץ אותה – יוכל למכור אותה בסכום גבוה בהרבה מזה שרכש את הדירה – וכך עשה!
המערער רכש את הדירה באמצעות הון עצמי מינימלי ונמוך במיוחד (800,000 ₪ בלבד), ומינף את רכישת הדירה בצורה משמעותית. כאשר יתרת שווי הרכישה מומנה בהלוואות ממספר גורמים, ומימון של גיסו שיש לו חברת בניה.
המערער השקיע בשיפוץ הדירה 2,204,300 ₪. לאחר השיפוץ הדירה הושכרה, ולאחר 5 שנים נמכרה הדירה בסכום של כ-11,500,000 ₪. כלומר – לאחר ניכוי מחיר הרכישה (3.8 מ' ₪), עלויות השיפוץ וההוצאות, נותר שבח של 5,311,012 ₪ תוך 5 שנים! לאור העובדה שמדובר בדירה יחידה מזכה, ניתן לחשוב כי מכר הדירה יהיה פטור ממס שבח.
אך לאחר הפעלת המבחנים לעיל – קבע בית המשפט כי מכירת הדירה הינה חלק מהפעילות העסקית של המערער – והטילה עליו מס הכנסה במכירת הדירה, לרבות תשלום מע"מ בגין מכירת הזכות!
קבלנים ושאר העוסקים במקרקעין – מס הכנסה או מס שבח?
לעניין סיווגה של הכנסה כרווח ממקרקעין או כהכנסה מעבודה, ישנו הבדל משמעותי בין קבלנים לבין מי שאינם קבלנים. מי שמקצועו הוא קבלן, יתקשה הרבה יותר להוכיח שדירה שמכר אינה חלק מעבודתו אלא מדובר במכירת מקרקעין החיצונית להיותו קבלן.
עם זאת, בחלק מהמקרים בפסיקה, ייתכנו בהחלט מקרים בהן הוכחה שכזו אפשרית. גם כאן, אופן הצגת העובדות עשוי להשפיע על ההכרעה. לבסוף, לא רק קבלנים יתקשו יותר להוכיח כי העסקה אינה חלק מהכנסתם אלא גם כל מי שעיסוקם קשור למקרקעין יתקשו בכך.
כך למשל, בהלכת בן ציון ההיסטורית (ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245, 248 (1965)), נקבע כי שני עורכי דין שערכו עסקאות מרובות חייבים בתשלום מס הכנסה, שכן הידע המקצועי שלהם מעריכת הדין הוא שאפשר להם לבצע את העסקאות.
צריכים ייעוץ במס הכנסה ומיסוי מקרקעין?
לא בטוחים כיצד יש לסווג את ההכנסה שלכם? משרד עו"ד אושר אלקיים מעניק ייעוץ במיסוי מקרקעין ובוחן את סיווג העסקאות ואת חבות המס הצפויה. עו"ד אלקיים בעל תואר כפול במשפטים ובכלכלה. אתם מוזמנים לפנות אלינו.
